Rambler's Top100
Журнал ЮРИСТ

Авторы журнала «Юрист» – специалисты в различных областях юриспруденции, руководители ведомств, ученые и практики. Здесь публикуются статьи отечественных и зарубежных экспертов; консультации и интервью; исторические материалы и многое другое. Публикации тематически и содержательно отражают сложность и противоречивость развития отечественной юриспруденции. По вопросам, которые могут быть интересны широкому кругу юридической общественности, на страницах «ЮРИСТа» можете выступить и Вы. Среди наших читателей – юристы, работники правоохранительных органов, финансисты и экономисты, депутаты, промышленники и предприниматели Республики Казахстан.

Новости на Zakon.kz

Юридический форум

Специализированный ежемесячный журнал «ЮРИСТ»
В настоящее время юридические статьи публикуются в Библиотеке Параграфа
Ноябрь, № 11,2004
Анализ
2

СТАБИЛЬНОСТЬ НАЛОГОВОГО РЕЖИМА В КОНТРАКТАХ НА НЕДРОПОЛЬЗОВАНИЕ


ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ

 

(Продолжение. Начало в № 10 за 2004 г.)

 

В предыдущем номере авторы исполнительный директор АО «КМГ-Консалтинг» Р. ЖУРСУНОВ и юрист Д. ЖАНАТОВА рассмотрели нормы законодательства Республики Казахстан, регламентирующие стабильность инвестиционного режима, а также налогового режима контрактов на недропользование. В продолжение рассмотрения данной темы ниже представлен анализ положений модельных и «реальных» контрактов на недропользование, устанавливающих стабильность налогового режима на предмет их соответствия налоговому законодательству РК, а также судебной практики по данному вопросу. Кроме того, анализируется правомерность распространения стабильности налогового режима контракта на обязательство по уплате пенсионных взносов в накопительные пенсионные фонды.

 

Ранее были рассмотрены нормы налогового законодательства, регламентирующие стабильность налогового режима контрактов в различные периоды их заключения, в частности, анализировались положения как утратившего силу Указа Президента РК, имеющего силу Закона, от 24.04.1994 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (впоследствии переименованного в Закон РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» согласно Закону РК от 16.07.1999 г. «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения», далее по тексту - Указ о налогах), так и действующего Налогового кодекса РК. Так, отсутствие законодательного определения понятия «налоговый режим» и неоднозначность норм, регламентирующих стабильность налогового режима контракта, отличают действующую редакцию Налогового кодекса РК. Рассмотрение норм Указа о налогах позволило заключить, что понятие «законодательство РК, регулирующее уплату налогов и других обязательных платежей юридическими и физическими лицами», которому должен соответствовать налоговый режим контракта, шире понятия «налоговое законодательство», так как включает в себя также неналоговое законодательство. К последним относятся нормативные правовые акты, не включавшиеся в состав налогового законодательства согласно статье 1 Указа о налогах в различных её редакциях и регламентировавшие уплату платежей неналогового характера (таможенных платежей, платежей в специальные и внебюджетные фонды).

Изучение положений контрактов, заключенных в период действия Указа о налогах, указывает на имеющееся в них расширительное и нечеткое толкование понятий «налоговое законодательство» и «налоги», что выразилось на практике в многочисленных спорах относительно соблюдения недропользователями стабильности налогового режима контрактов.

Первоначально рассмотрим положения Модельного контракта на проведение операций по недропользованию в РК (далее - модельный контракт), утвержденного постановлением Правительства РК № 108 от 27.01.1997 г. и действовавшего до 31.07.2001 г.

При этом следует отметить, что пункт 1 статьи 43 Указа Президента РК, имеющего силу Закона, от 27.01.1996 г. «О недрах и недропользовании» (в редакции до 24.08.1999 г.) отсылает к положениям модельного контракта, которые должны учитываться наряду с применимым правом и лицензией при определении сторонами условий контракта.

Согласно пункту 17 модельного контракта налоговое законодательство означает Указ о налогах, изменения и дополнения к нему, другие законодательные и нормативные акты, регулирующие уплату налогов и платежей.

Приведенное определение понятия «налоговое законодательство» значительно шире аналогичного понятия, установленного в Указе о налогах, поскольку:

 

1) объектом регулирования налогового законодательства в соответствии с пунктом 1 статьи 1 Указа о налогах являются только платежи налогового характера (налоги), уплачиваемые в республиканский и местные бюджеты;

2) перечень нормативных правовых актов, определенный в пункте 1 статьи 1 Указа о налогах в качестве налогового законодательства, является исчерпывающим и включает в себя, помимо самого Указа о налогах, акты Президента Республики Казахстан, Правительства Республики Казахстан, Главной налоговой инспекции Министерства финансов Республики Казахстан, которые не являются законодательными актами, регулирующими уплату налогов и платежей.

 

В этой связи необходимо отметить, что пунктом 2 статьи 1 Указа о налогах во всех его редакциях установлен запрет на включение в неналоговое законодательство вопросов, связанных с налогообложением.

В связи с чем возникает вопрос, насколько правомерным является такое расширение понятия «налоговое законодательство» в модельном контракте, отдельные положения которого в силу императивного требования пункта 2 статьи 1 Указа о налогах могут быть признаны противоречащими нормам Указа о налогах и, соответственно, не имеющими юридической силы. Более того, такой разнобой в определении понятия «налоговое законодательство» согласно Указу о налогах и модельному контракту, положения которого учитывались при заключении «реальных» контрактов, повлек за собой на практике неоднозначное толкование понятия «стабильность налогового режима» в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 16.11. модельного контракта налоговый режим, установленный контрактом, действует неизменно до окончания срока действия контракта, за исключением случаев, предусмотренных данным пунктом. Любые изменения в налоговом законодательстве, произведенные после подписания контракта, не должны оказывать влияния на налоговые обязательства подрядчика, за исключением тех ситуаций, когда такое изменение является, по сути, изменением налога, установленного в контракте, и не вызывает изменения уровня налогообложения по сравнению с датой подписания контракта.

В случае внесения изменений и дополнений в налоговое законодательство, вступление в силу международных договоров или их прекращения, которые могут иметь место после даты подписания контракта (и могут привести к невозможности соблюдения первоначальных условий контракта), подрядчик и представители компетентного и налогового органов должны незамедлительно встретиться и при достижении согласия внести такие изменения или поправки в контракт, которые необходимы для восстановления экономических интересов сторон по состоянию на момент подписания контракта.

Положения данного пункта применяются ко всем видам налогов, за исключением случаев, указанных в разделе 16 «Налоги и платежи», при которых условия налогообложения действуют на момент появления налоговых обязательств.

Таким образом, из буквального толкования вышеприведенного пункта модельного контракта следует, что стабильность налогового режима распространяется исключительно на изменения налогового законодательства, влияющие на налоговые обязательства подрядчика, и применяется ко всем видам налогов.

То есть стабильность налогового режима контракта не применима к изменениям в неналоговом законодательстве, к которому пункт 1 статьи 1 Указа о налогах, в зависимости от редакции на определенную дату (как указывалось выше), относил нормативные правовые акты, регламентирующие уплату таможенных платежей, платежей в специальные и внебюджетные фонды. На основании этого некоторые недропользователи, заключившие контракты с установлением в них положений о стабильности налогового режима по аналогии с редакцией модельного контракта, при осуществлении деятельности по контракту руководствовались изменениями в текущем неналоговом законодательстве, мотивируя это тем, что на них не распространяется стабильность налогового режима.

Так, в контракте на осуществление разработки нефтяного месторождения 1997 г.[1] установлено буквально следующее:

«…Любые изменения в Законе о налогах, произведенные после даты вступления в силу, не должны оказывать влияния на налоговые обязательства Подрядчика, за исключением тех ситуаций, когда такое изменение является, по сути, изменением налога, установленного в Контракте, и не вызывает изменения уровня налогообложения по сравнению с датой вступления в силу».

При этом согласно статье 1 указанного контракта Закон о налогах означает Указ Президента РК, имеющий силу Закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24.04.1995 г. за № 2335.

«Налоги» определены как обязательные платежи налогового характера в республиканский и местные бюджеты согласно Указу Президента РК, имеющему силу Закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24.04.1995 г.

Следовательно, учитывая, например, что платежи во внебюджетные фонды не являются платежами налогового характера (налогами) и не регламентируются Законом о налогах, соответственно, можно предположить, что на них не распространяется стабильность налогового режима по контракту.

Однако здесь необходимо исходить из норм Указа о налогах, устанавливающих, что «налоговый режим» должен соответствовать законодательству, регулирующему уплату налогов и других обязательных платежей юридическими и физическими лицами, которое, на наш взгляд, как указывалось выше, шире налогового законодательства, так как включает также нормативные правовые акты, регулирующие уплату других обязательных платежей неналогового характера.

В других контрактах, наряду с установлением положений о стабильности налогового режима в соответствии с модельным контрактом, также в противоречие Указу о налогах, расширительно определяются понятия «налоговое законодательство» и «налоги».

Так, в контракте на разведку углеводородного сырья 1998 г. понятие «налоги» включают в себя все налоги, сборы, пошлины и платежи, установленные законодательством и изложенные в контракте, независимо от того, имеются ли у подрядчика обязательства по отношению к такому налогу или нет.

В то время как согласно Указу о налогах к налогам относились только платежи налогового характера (налоги), исчерпывающий перечень которых предусматривался статьями 3, 4 Указа о налогах.

В контракте на проведение добычи углеводородов 1998 г. понятие «Закон о налогах» означает Указ Президента РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» № 2335 от 24.04.1995 г., включая последующие изменения и дополнения к нему, указы Президента РК, постановления Правительства РК, законодательство, регулирующее вопросы платежей в специальные фонды, международные договоры, вступившие в силу на территории РК, и иные нормативные акты, регулирующие вопросы налогообложения до момента подписания контракта.

Вместе с тем согласно статье 1 Указа о налогах законодательство, регулирующее вопросы платежей в специальные фонды, не входит в состав налогового законодательства.

В контракте на проведение разведки и добычи углеводородов 2000 г. «налоговое законодательство» определяется как Закон РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24.04.1995 г. за № 2335, указы и постановления Президента РК, постановления Правительства РК, международные договоры, вступившие в силу на территории РК, и иные нормативные акты, регулирующие вопросы налогообложения, действующие на дату вступления контракта в силу.

Изложенная редакция противоречит пункту 2 статьи 1 Указа о налогах, которым запрещалось включение в неналоговое законодательство вопросов, связанных с налогообложением.

Кроме того, в некоторых контрактах понятие «налоги» толкуется расширительно, включая в себя все налоги, сборы, пошлины и платежи, предусмотренные действующим законодательством РК, и одновременно приводится определение понятия «налоговое законодательство» в соответствии со статьей 1 Указа о налогах, регламентирующей уплату только платежей налогового характера (налогов).

В свою очередь, понятие «действующее законодательство» также неоднозначно толкуется во многих контрактах, подразумевая под собой как законодательство, действующее на дату заключения контракта, так и текущее законодательство, действующее на момент возникновения налоговых обязательств.

Таким образом, изучение положений различных контрактов, заключенных в период действия Указа о налогах и прошедших обязательную налоговую экспертизу, позволяет сделать вывод о том, что во многих из них нечетко и в противоречии с Указом о налогах определены такие понятия, как «налоги», «налоговое законодательство», «стабильность налогового режима», «действующее законодательство».

Данный факт, на наш взгляд, явился, в частности, следствием недостаточно четкого определения указанных понятий в самом модельном контракте, действовавшим до 31.07.2001 г., а также недостаточно тщательной проработки условий заключаемых контрактов на предмет их соответствия Указу о налогах.

Однако необходимо отметить, что в целом, несмотря на вышеизложенные несоответствия между положениями контрактов и нормами Указа о налогах, статья 94-3 Указа о налогах содержит императивное требование, устанавливающее стабильность налогового режима.

Согласно указанной статье налоговый режим, установленный контрактом, заключенным в установленном порядке и прошедшим обязательную налоговую экспертизу, действует неизменно до окончания срока действия данного контракта, за исключением случаев, когда изменения в налоговый режим контракта вносятся по соглашению сторон и не влекут изменение соотношения первоначальных экономических интересов РК и недропользователя по контракту.

При этом налоговый режим, устанавливаемый контрактом, согласно статье 94 Указа о налогах должен соответствовать законодательству, регулирующему уплату налогов и других обязательных платежей юридическими и физическими лицами.

Учитывая, что в состав законодательства, регулирующего уплату налогов и других обязательных платежей юридическими и физическими лицами, наряду с налоговым законодательством, по нашему мнению, входит также неналоговое законодательство, регламентирующее уплату других обязательных платежей неналогового характера, стабильность налогового режима должна распространяться на изменения и в таком неналоговом законодательстве.

Тем не менее имеющие место противоречия в определении и толковании понятий «налоговое законодательство», «налоги», «стабильность налогового законодательства» согласно контрактам и Указу о налогах вызвали на практике судебные разбирательства между органами налоговой службы и недропользователями по вопросу соблюдения последними стабильности налогового режима контрактов.

При этом, на наш взгляд, недропользователь, оперируя в каждом конкретном случае указанными противоречиями, в зависимости от условий контракта и норм законодательства РК, действовавших на дату его заключения, вполне на законных основаниях требует нераспространения стабильности налогового режима на изменения в неналоговом законодательстве, регламентирующем, в частности, уплату платежей во внебюджетные фонды.

Рассмотрим некоторые примеры из судебной практики, возникшие на основе указанных несоответствий в определениях, содержащихся в контрактах и Указе о налогах.

Так, недропользователь (истец) считает неправомерным произведенное органами налоговой службы (ответчик) доначисление по платежам во внебюджетные фонды, упраздненные с введением социального налога в 1999 г., поскольку стабильность налогового режима не распространяется на данные платежи, являющиеся фискальными, а не налоговыми обязательствами.

В обоснование своей позиции истец ссылается на положения заключенного в 1995 г. контракта, согласно которому изменения в налоговом законодательстве РК, произведенные после подписания настоящего контракта, не повлияют на налоговые обязательства подрядчика или инвестора, за исключением тех ситуаций, когда такое изменение является, по сути, заменой налога, установленного в настоящем контракте и не вызывает увеличения ставок этого налога по сравнению с моментом подписания настоящего контракта. Наряду с этим «Фискальные обязательства» означают без ограничения все налоги, сборы, роялти, пошлины, взносы, штрафы, удержания, обязательные фонды… а также все иные суммы, которые должны быть получены акционерами подрядчика.

Изучив материалы дела, суд заключил, что согласно условиям контракта действительно стабильность налогового режима распространяется исключительно на изменения налогового законодательства, влияющие на налоговые, но не фискальные обязательства. Согласно статьям 3, 4 Указа о налогах отчисления в Пенсионный фонд РК, Фонд социального страхования и Государственный фонд содействия занятости не являются налогами (платежами налогового характера), и нормативные правовые акты, регулирующие данные платежи, не относятся к налоговому законодательству. Тем не менее контрактом также установлено, что фискальные обязательства, к которым относятся в том числе взносы и обязательные фонды, подлежат налоговой стабилизации. Таким образом, суд делает вывод о том, что на указанные платежи во внебюджетные фонды распространяются положения контракта о стабильности налогового режима.

Из изложенного примера наглядно видна зависимость применения стабильности налогового режима к отдельным платежам по контракту от степени четкости и недвусмысленности формулировок в контракте основных понятий, определяющих налоговый режим.

Или другой пример. Недропользователь (истец), осуществляющий деятельность по контракту 1997 г., обратился в суд с просьбой признать недействительным доначисление отчислений в дорожный фонд за 1998 г. и обязательство по уплате отчислений в этот фонд за 1999 г. При этом в качестве обоснования своих доводов истец, во-первых, приводит положение контракта, согласно которому отчисления в дорожный фонд начисляются в размерах, предусмотренных действующим законодательством. Во-вторых, положение Контракта, устанавливающее, что стабильность налогового режима распространяется на изменения в налоговом законодательстве, к которому согласно статье 1 Закона о налогах, не относится Указ Президента РК, имеющий силу Закона, «О дорожном фонде».

На дату заключения Контракта в 1997 г. ставка отчислений в дорожный фонд составляла 0,5%. Однако с 1.06.1998 г. указанная ставка была снижена до 0,1%, а с 1999 г. отменена вообще в связи с упразднением дорожного фонда. В связи с чем, истец, подразумевая под действующим законодательством законодательство на момент возникновения налоговых обязательств, руководствовался изменениями в текущем неналоговом законодательстве, осуществляя уплату отчислений в дорожный фонд с 1.06.1998 г. по ставке 0,1% и вообще прекратив их уплату с 1999 года.

В свою очередь, ответчик полагает, что под действующим законодательством следует понимать законодательство, действующее на дату заключения Контракта, на изменения в котором распространяется стабильность налогового режима Контракта.

Суд пришел к следующему выводу. Согласно статье 94-3 Закона о налогах, налоговый режим, установленный контрактом, должен оставаться неизменным до окончания срока его действия, за исключением случаев, когда изменения в налоговый режим контракта вносятся по соглашению сторон и не влекут изменение соотношения первоначальных экономических интересов РК и недропользователя по контракту. В самом контракте предусмотрено, что любые изменения или поправки к контракту должны быть согласованы сторонами, во время проведения таких переговоров недропользователь будет продолжать платить налоги и платежи, предусмотренные контрактом и действовавшим на дату заключения контракта законодательством. С учетом статьи 94-3 Закона о налогах, а также того, что изменения в контракт в установленном порядке не были внесены, истец обязан производить платежи в дорожный фонд в размере, установленном законодательством на дату подписания контракта.

Приведенный пример является наиболее часто встречающимся в судебной практике, подтверждающий позицию судов о том, что налоги и платежи, установленные в налоговом режиме Контракта, должны уплачиваться до конца срока его действия в силу стабильности налогового режима.

В целом, соглашаясь с такой позицией судов, тем не менее необходимо отметить, что в каждом конкретном случае необходимо индивидуально подходить к условиям, установленным контрактом, и тщательно изучать законодательство, действовавшее на дату заключения отдельного контракта, поскольку на практике также встречаются неправомерные требования к недропользователям со стороны органов налоговой службы, подкрепляемые судебными решениями.

Указанная незаконная практика коснулась в основном недропользователей, заключивших контракты после пенсионной реформы, которой с 1998 г. было введено пенсионное обеспечение из накопительных пенсионных фондов.

 

Анализ правомерности распространения стабильности налогового режима контракта на обязательные пенсионные взносы, подлежащие уплате в накопительные пенсионные фонды

 

В связи с реформированием пенсионной системы и введением с 1.01.1998 г. пенсионного обеспечения из накопительных пенсионных фондов, многие недропользователи, заключившие контракты на недропользование после пенсионной реформы, столкнулись на практике с рядом проблем.

Возникновение данных проблем обусловлено неверным толкованием органами налоговой службы норм законодательства РК, регламентирующих порядок перечисления обязательных пенсионных взносов в накопительные пенсионные фонды и пенсионных отчислений в пенсионные фонды, а также определяющих налоговую нагрузку недропользователя в части уплаты социальных платежей по контракту на недропользование (далее - контракт).

Такое толкование на практике получило распространение вследствие ошибочного, на наш взгляд, понимания о том, что:

1) понятия «накопительный пенсионный фонд» (далее - НПФ) и «Пенсионный фонд РК» (далее - пенсионный фонд), предусмотренный статьей 12 Закона РК «О республиканском бюджете на 1999 год», являются тождественными, то есть означают один и тот же фонд;

2) обязательство по уплате обязательных пенсионных взносов в НПФ подлежит включению в налоговый режим контракта в качестве обязательства недропользователя по контракту, и на такие взносы распространяется стабильность налогового режима;

3) недропользователь выступает в качестве агента по удержанию и перечислению обязательных пенсионных взносов своих работников в НПФ только в случае их удержания от дохода работника;

4) недропользователь, заключивший контракт в период действия порядка удержания обязательных пенсионных взносов в НПФ от фонда оплаты труда граждан (с 1.01.1998 г. по 1.01.2000 г.), наряду с уплатой 15% в Государственный центр по выплате пенсий в части фонда заработной платы граждан РК и перечислением 10% обязательных пенсионных взносов от дохода работника в НПФ, обязан также уплачивать 10%-ные обязательные пенсионные взносы от фонда оплаты труда в счет социального налога.

 

Вместе с тем указанное понимание правовой природы НПФ и порядка перечисления в него обязательных пенсионных взносов со стороны органов налоговой службы, подкрепленное сложившейся судебной практикой, влечет за собой, на наш взгляд, нарушения прав и законных интересов недропользователей, осуществляющих деятельность в рамках контрактов на недропользование, заключенных после 1.01.1998 г.

Рассмотрим подробнее указанную проблематику.

 

1) Относительно отождествления понятий «накопительный пенсионный фонд» и «Пенсионный фонд РК».

С внесением изменений и дополнений в Указ Президента РК, имеющий силу закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» в Республике Казахстан с 1.01.1999 г. отменены платежи во внебюджетные фонды и в налоговое законодательство введен социальный налог.

В связи с чем статьей 12 Закона РК «О республиканском бюджете на 1999 год» установлено, что плательщики в том числе должны зачислять в счет социального налога задолженность по взносам в пенсионный фонд, Государственный центр по выплате пенсий за прошлые периоды.

В приведенной статье 12 Закона РК от 16.12.1998 г. «О республиканском бюджете на 1999 год» речь идет о задолженности именно в пенсионный фонд, который был упразднен в связи с введением с 1.01.1998 года нового порядка пенсионного обеспечения из накопительных пенсионных фондов.

Несмотря на это, органы налоговой службы в ряде случаев неверно отождествляют понятия «НПФ» и «пенсионный фонд».

Тогда как указанные понятия не могут быть тождественными, поскольку:

 

1) их деятельность связана с последовательно сменяющими друг друга этапами пенсионной реформы в Республике Казахстан (Закон РК «О пенсионном обеспечении в РК» от 20.06.1997 г. и Закон КазССР «О пенсионном обеспечении граждан в РК» от 17.06.1991 г.);

2) означают абсолютно разные фонды, так как различны:

- цели создания (пенсионный фонд - государственный фонд, который является социальной гарантией государства, а НПФ создан в целях получения инвестиционного дохода путем формирования и инвестирования пенсионных активов);

- назначение (средства пенсионного фонда, помимо финансирования пенсий, направлялись также на реализацию программ по социальной защите пожилых и нетрудоспособных граждан, техническое оснащение местных органов социальной защиты населения. Пенсионные активы НПФ предназначены только для осуществления пенсионных выплат получателям);

- организационно-правовая форма (пенсионный фонд являлся структурным подразделением Министерства труда и социальной защиты населения РК, а НПФ - отдельное коммерческое юридическое лицо);

- право собственности на пенсионные взносы (страховые взносы в пенсионный фонд переходили в собственность государства и распределялись от его имени. Обязательные пенсионные взносы в НПФ входят в состав пенсионных накоплений получателя пенсионных выплат и отражаются на его индивидуальном пенсионном счете в НПФ. В связи с чем получатель пенсионных выплат из НПФ вправе переводить свои пенсионные накопления из одного НПФ в другой, изымать их при выезде на постоянное место жительство за пределы РК и т. д.).

 

Тем более ставка пенсионных отчислений в пенсионный фонд и обязательных пенсионных взносов в НПФ никогда не была одинаковой, что подтверждается законодательными актами о республиканском бюджете на соответствующий год до 1997 г. включительно, которыми утверждались тарифы отчислений на государственное социальное страхование.

Так, размеры пенсионных отчислений юридических лиц в пенсионный фонд за весь период его существования до 1998 г. составляли:

- 1% заработной платы - до 1.01.1994 г.;

- 27% от фонда оплаты труда - до 1.08.1994 г. (30 х 90 : 100);

- 25,5% от фонда оплаты труда - до 1.01.1998 г. (30 х 85 : 100).

Таким образом, важно проводить разграничение различных по сущности и правовой природе фондов, из чего следует, что обязательство недропользователя по уплате обязательных пенсионных взносов в пенсионный фонд, упраздненный с 1.01.1998 г., не подлежит установлению в налоговом режиме контракта, заключенного после 1.01.1998 г.

Соответственно, у недропользователей, заключивших контракты после отмены платежей в пенсионный фонд, на дату введения социального налога в 1999 г. не может возникнуть «задолженность по платежам в Пенсионный фонд», предусмотренная статьей 12 Закона РК «О республиканском бюджете на 1999 год».

Вместе с тем, как в практике органов налоговой службы, так и судебных органов имеет место ошибочное отождествление понятий «НПФ» и «пенсионный фонд», что влечет за собой неправомерное предъявление требований об уплате пенсионных отчислений в бюджет на код социального налога недропользователям, заключившим контракты после упразднения пенсионного фонда.

 

2) По вопросу включения обязательных пенсионных взносов в НПФ в налоговый режим контракта, заключенного после 1.01.1998 г.

Законодательством РК предусмотрено, что контракт должен соответствовать законодательству Республики Казахстан, действующему на дату его заключения.

Соответственно, контракт, заключенный после 1.01.1998 г., в части уплаты обязательных пенсионных взносов должен соответствовать вступившему в законную силу с 1.01.1998 г. Закону РК от 20.06.1997 г. «О пенсионном обеспечении» в редакции на соответствующую дату заключения контракта.

Так, согласно статье 4 данного закона в редакции до 1.01.2003 г., уплату обязательных пенсионных взносов в накопительные пенсионные фонды осуществляют физические лица по ставке пенсионных взносов в размере 10% от дохода, принимаемого для исчисления пенсионных взносов, в порядке, определяемом Правительством РК (редакция до 1.01.1999 г.) либо законодательством РК (редакция с 1.01.1999 по 1.01.2003 г.), но не ниже десяти процентов от минимального размера заработной платы, установленного законодательным актом.

Исходя из изложенного уплата обязательных пенсионных взносов в накопительные пенсионные фонды по ставке пенсионных взносов в размере 10% от дохода, принимаемого для исчисления пенсионных взносов, является обязательством физических лиц.

Тогда как контракт на недропользование заключается между недропользователем, являющимся в основном юридическим лицом, и государством в лице компетентного органа, уполномоченного Правительством РК.

Следовательно, в контракте, заключенном между недропользователем и компетентным органом, предусматриваются взаимные обязательства лишь указанных сторон.

То есть это означает, что налоговый режим контракта включает в себя обязательства недропользователя перед государством по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет, а не обязательства работника недропользователя по уплате обязательных пенсионных взносов в НПФ.

Уплата же 10%-ных обязательных пенсионных взносов в НПФ, как было указано выше, является обязательством работников, но не недропользователя перед государством, так как данные платежи:

 

1) перечисляются недропользователем за физических лиц (работников) на их индивидуальные пенсионные счета в НПФ, но не в пользу государства;

2) носят возвратный и адресный характер по отношению к физическим лицам (работникам), что не свойственно налогам и платежам, уплачиваемым недропользователем по контракту в пользу государства;

3) находятся в распоряжении вкладчика - физического лица, который, в частности, вправе переводить свои пенсионные накопления из одного накопительного пенсионного фонда в другой.

 

Таким образом, обязательство по уплате 10%-ных обязательных пенсионных взносов в НПФ является обязательством физических лиц, а не недропользователя и, соответственно, не подлежит включению в налоговую нагрузку недропользователя по контракту, заключаемому между государством и недропользователем и содержащему их взаимные обязательства друг перед другом.

 

3) Относительно признания недропользователя агентом по удержанию и перечислению 10%-ных обязательных пенсионных взносов в НПФ только в случае их удержания от дохода работника.

Различают два порядка исчисления и уплаты 10%-ных обязательных пенсионных взносов в НПФ, последовательно сменивших друг друга.

Первоначальный порядок, действовавший в период с 1.01.1998 г. по 1.01.2000 г., регламентировал исчисление и перечисление 10%-ных обязательных пенсионных взносов в НПФ от фонда оплаты труда (см. ППРК от 10.12.1997 г. № 1733 «Об утверждении Порядка исчисления, перечисления обязательных пенсионных взносов и осуществления выплаты пенсий из государственного центра по выплате пенсий», ППРК от 15.03.1999 г. № 245 «Об утверждении Правил удержания и перечисления обязательных пенсионных взносов в накопительные пенсионные фонды» в редакции до внесения изменений от 29.12.1999 г.).

Второй порядок, действующий с 1.01.2000 г. по настоящее время, состоит в удержании и перечислении 10%-ных обязательных пенсионных взносов в НПФ от дохода работника (см. ППРК от 29.12.1999 г. № 2010 «О внесении изменений и дополнений в постановление Правительства РК от 15.03.1999 г. № 245).

Учитывая, что уплата 10%-ных обязательных пенсионных взносов в НПФ, как указывалось выше, является обязательством физических лиц и не подлежит включению в состав налоговой нагрузки недропользователя по контракту, условия стабильности налогового режима контракта не распространяются на данное обязательство физических лиц.

Соответственно, недропользователь, заключивший контракт в период с 1.01.1998 по 1.01.2000 г., с введением 1.01.2000 г. действующего порядка перечисления 10%-ных обязательных пенсионных взносов в НПФ, должен был осуществлять их удержание не от фонда заработной платы, а от дохода работника, то есть в соответствии с действующим пенсионным законодательством.

При этом недропользователь, перечисляя 10%-ные обязательные пенсионные взносы своих работников в НПФ, как согласно первоначальному порядку (от фонда оплаты труда), так и ныне действующему порядку (от дохода работника), всегда выступает агентом по их удержанию и перечислению в НПФ на индивидуальные пенсионные счета своих работников независимо от базы удержания таких взносов.

Данный вывод подтверждает Закон РК «О пенсионном обеспечении» в редакции, действовавшей с 1.01.1998 г., то есть в период действия первоначального порядка удержания обязательных пенсионных взносов в НПФ от фонда оплаты труда.

Так, согласно пункту 2 статьи 23 указанного закона, юридические лица, удерживающие обязательные пенсионные взносы у источника выплаты, обязаны перечислять их в НПФ одновременно с выплатой дохода.

Таким образом, недропользователь выступает лишь в качестве агента по удержанию и перечислению 10%-ных обязательных пенсионных взносов своих работников в НПФ на их индивидуальные пенсионные счета, независимо от базы удержания таких взносов, что не является его обязательством по контракту перед государством по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Однако в настоящее время на практике сложилось неправильное, на наш взгляд, толкование норм пенсионного законодательства РК, согласно которому недропользователь не выступает в качестве агента по удержанию и перечислению 10%-ных обязательных пенсионных взносов в НПФ при их исчислении от фонда оплаты труда и их уплата является его обязательством по контракту перед государством.

Такое понимание влечет на практике неправомерное предъявление органами налоговой службы требований недропользователю, заключившему контракт в период действия порядка удержания 10%-ных обязательных пенсионных взносов от фонда оплаты труда (1.01.1998 г. - 1.01.2000 г.), об их уплате в счет социального налога наряду с перечислением 10%-ных обязательных пенсионных взносов от дохода работника в НПФ.

 

4) Относительно обязательства недропользователя, заключившего контракт в период с 1.01.1998 г. по 1.01.2000 г., дважды перечислять 10%-ные обязательные пенсионные взносы своих работников

Согласно позиции органов налоговой службы недропользователь, заключивший контракт в период действия порядка удержания обязательных пенсионных взносов в НПФ от фонда оплаты труда граждан (с 1998 по 2000 гг.), наряду с уплатой 15% в Государственный центр по выплате пенсий в части фонда заработной платы граждан РК и перечислением 10%-ных обязательных пенсионных взносов от дохода работника в НПФ, обязан также уплачивать 10%-ные обязательные пенсионные взносы от фонда оплаты труда в счет социального налога.

Данное требование органы налоговой службы объясняют изменением с 1.01.2000 г. порядка удержания и перечисления 10%-ных обязательных пенсионных взносов в НПФ, в соответствии с которым данные взносы должны удерживаться от дохода работника.

Однако указанная позиция является противоречивой, непоследовательной и не соответствует законодательству РК.

Противоречивость данной позиции заключается в том, что, по мнению органов налоговой службы, 10%-ные обязательные пенсионные взносы от фонда оплаты труда подлежат уплате недропользователем, так как входят в налоговый режим контракта и на них распространяется стабильность налогового режима. В то же время органы налоговой службы, соглашаясь с удержанием данных пенсионных взносов согласно действующему порядку, введенному в действие с 1.01.2000 г. - от дохода работника, нарушают такую стабильность налогового режима.

То есть в соответствии с указанной позицией органов налоговой службы один и тот же платеж (10%-ные обязательные пенсионные взносы) должен удерживаться и перечисляться недропользователем за своих работников дважды: от фонда оплаты труда и от дохода работника, итого 20%.

Вместе с тем непонятно, куда будут зачисляться 10%-ные обязательные пенсионные взносы от фонда оплаты труда. Перечисление данных 10% в бюджет на код социального налога противоречит статье 12 Закона РК «О республиканском бюджете на 1999 год», а также разъяснениям уполномоченных государственных органов. Перечисление их в НПФ также противоречит законодательству РК, поскольку фактически на индивидуальные пенсионные счета работников будут поступать 10% от фонда оплаты труда и 10% от их ежемесячного дохода, принимаемого для исчисления пенсионных взносов.

Непоследовательность позиции органов налоговой службы заключается в том, что свое требование об обязательстве недропользователя дважды перечислять 10%-ные обязательные пенсионные взносы налоговики начали неправомерно предъявлять после введения с 1.01.2000 г. действующего порядка удержания обязательных пенсионных взносов в НПФ от дохода работника.

Тогда как еще до изменения порядка удержания 10%-ных обязательных пенсионных взносов в НПФ данные взносы перечислялись в НПФ. То есть несмотря на изменение базы их удержания, неизменным осталось то, куда они перечисляются, - в НПФ на индивидуальные пенсионные счета физических лиц.

То есть непонятно, каким образом изменение базы удержания 10%-ных обязательных пенсионных взносов повлияло на изменение места их поступления и в целом назначения. (Не в НПФ на индивидуальные пенсионные счета физических лиц, а в бюджет на код социального налога.)

Кроме того, согласие с вышеприведенной позицией органов налоговой службы относительно включения 10%-ных обязательных пенсионных взносов от фонда оплаты труда в налоговый режим контракта и их уплаты в счет социального налога повлечет за собой увеличение налоговой нагрузки недропользователя по контракту. Данный факт отрицательно скажется, в конечном счете, не столько на недропользователе, сколько на заработной плате его работников, так как недропользователю придется дважды удерживать обязательные пенсионные взносы: 10% от фонда заработной платы работников по контракту и ещё 10% - от ежемесячного дохода работника в соответствии с действующим пенсионным законодательством РК, итого 20%.

 

Заключение

Резюмируя вышеизложенное, следует заключить, что вопросы применения стабильности налогового режима являлись и остаются актуальными для большинства недропользователей, осуществляющих деятельность по контракту.

В данной статье была предпринята попытка подробнее раскрыть положения налогового законодательства (Указ о налогах, Налоговый кодекс РК), регламентирующие стабильность налогового режима Контрактов, а также осветить содержащиеся в них противоречия, влекущие на практике возникновение споров между недропользователями и органами налоговой службы.

Снижение количества таких споров на практике возможно путем:

 

1) внесения изменений в законодательство РК;

2) внесения изменений в заключенные контракты;

3) недопущения принятия уполномоченными органами решений, противоречащих законодательству РК.

 

Первый способ возможен в отношении действующей редакции Налогового кодекса РК, эффективность которого позволит определить только практика.

Второй характеризуется сложной процедурой согласования внесения сторонами изменений в контракт.

Третий, на наш взгляд, наиболее оптимальный, заключается в том, что принятие на практике уполномоченными органами решений по вопросу соблюдения недропользователями стабильности налогового режима должно осуществляться в строгом соответствии с законодательством РК, действовавшим на дату заключения контракта с учетом в каждом конкретном случае положений заключенных контрактов.

В этой связи хотелось бы пожелать выработки четкой, последовательной и стабильной позиции по вышеизложенным вопросам, а также более тщательного изучения и правильного применения норм законодательства РК, в том числе пенсионного, при определении налоговой нагрузки недропользователя по Контракту в целях недопущения нарушений его законных прав и интересов.

 

Нормативные правовые акты:

1. Конституция РК.

2. Кодекс РК от 12.06.2001 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс).

3. Закон РК от 8.01.2003 г. «Об инвестициях».

4. Закон РК от 24.03.1998 г. «О нормативных правовых актах».

5. Закон РК от 20.06.1997 г. «О пенсионном обеспечении в Республике Казахстан».

6. Указ Президента РК, имеющий силу Закона, от 27.01.1996 г. «О недрах и недропользовании».

7. Указ Президента РК, имеющий силу Закона, от 28.06.1995 г. «О нефти».

8. Постановление Правительства РК от 15.03.1999 г. за № 245 «Об утверждении Правил удержания и перечисления обязательных пенсионных взносов в накопительные пенсионные фонды».

9. Постановление Правительства РК от 29.12.1999 г. за № 2010 «О внесении изменений и дополнений в постановление Правительства РК от 15.03.1999 г. № 245».

10. Закон РК от 16.12.1998 г. «О республиканском бюджете на 1999 год» (утратил силу).

11. Закон РК от 9.12.1997 г. «О республиканском бюджете на 1998 год» (утратил силу).

12. Закон РК от 28.02.1997 г. «О государственной поддержке прямых инвестиций» (утратил силу).

13. Закон РК от 31.12.1996 г. «О республиканском бюджете на 1997 год» (утратил силу).

14. Указ Президента РК, имеющий силу Закона, от 21.12.1995 г. «О республиканском бюджете на 1996 год» (утратил силу).

15. Указ Президента РК, имеющий силу Закона, от 24.04.1995 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (утратил силу);

16. Указ Президента РК, имеющий силу закона, от 15.03.1995 г. «О республиканском бюджете на 1995 год» (утратил силу).

17. Закон РК от 27.12.1994 г. «Об иностранных инвестициях» (утратил силу).

18. Закон КазССР от 17.06.1991 г. «О пенсионном обеспечении граждан в Республике Казахстан» (утратил силу).

19. Постановление Правительства РК от 10.12.1997 г. за № 1733 «Об утверждении Порядка исчисления, перечисления обязательных пенсионных взносов и осуществления выплаты пенсий из государственного центра по выплате пенсий» (утратило силу).

20. Постановление Правительства РК от 27.01.1997 г. за № 108 «Об утверждении Модельного контракта на проведение операций по недропользованию в Республике Казахстан» (утратило силу).

 


[1] В целях неразглашения конфиденциальной информации точная дата заключения контракта не приводится.

Здесь должны быть комментарий