Rambler's Top100
Журнал ЮРИСТ

Авторы журнала «Юрист» – специалисты в различных областях юриспруденции, руководители ведомств, ученые и практики. Здесь публикуются статьи отечественных и зарубежных экспертов; консультации и интервью; исторические материалы и многое другое. Публикации тематически и содержательно отражают сложность и противоречивость развития отечественной юриспруденции. По вопросам, которые могут быть интересны широкому кругу юридической общественности, на страницах «ЮРИСТа» можете выступить и Вы. Среди наших читателей – юристы, работники правоохранительных органов, финансисты и экономисты, депутаты, промышленники и предприниматели Республики Казахстан.

Новости на Zakon.kz

Юридический форум

Специализированный ежемесячный журнал «ЮРИСТ»
В настоящее время юридические статьи публикуются в Библиотеке Параграфа
Ноябрь, № 11,2004
Анализ
Тенелов Данияр, старший юрист Юридической компании «Sayat Zholshy & Partners»

ТЕРМИН «НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО» В


НАЛОГОВОМ КОДЕКСЕ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН

 

При принятии ныне действующего Налогового кодекса Республики Казахстан Министерство государственных доходов Республики Казахстан инициировало широкое общественное обсуждение его проекта, в ходе которого возникали острые дискуссии по самым различным вопросам между чиновниками, предпринимателями, учеными-правоведами и другими представителями широкой общественности. Не обошлось без полемики и при обсуждении использования в проекте Налогового кодекса Республики Казахстан такого термина, как «налоговое обязательство». Данный термин являлся фундаментальным понятием, на котором основывается действующий Налоговый кодекс Республики Казахстан. Тем не менее дискуссии по этому вопросу продолжаются и по сей день. Суть возникших разногласий анализирует ст. юрист юридической компании «Sayat Zholshy & Partners» Д. ТЕНЕЛОВ.

 

Спор об обоснованности применения термина «налоговое обязательство» возник между учеными-налоговиками А. Худяковым, Е. Пороховым и представителем ученых-цивилистов М. Сулейменовым.

Впервые идею существования понятия «налоговое обязательство» выдвинул Е. Порохов. При этом, формулируя понятие налогового обязательства, он взял за основу понятие «гражданско-правовое обязательство» с учетом особенностей налоговых правоотношений. По мнению Е. Порохова, налоговое обязательство является отношением, содержанием которого являются, с одной стороны, обязанность налогоплательщика совершить все необходимые активные действия, направленные в конечном итоге на уплату в пользу государства налога, а с другой стороны - право государства требовать уплаты налога в свою пользу. Им был также отмечен ряд особенностей налогового обязательства, таких как публично-правовой и односторонний характер, совершение налогоплательщиками активных действий, срочность, периодичность и другие особенности. Принципиальным противником применения понятия «налоговое обязательство» в Налоговом кодексе Республики Казахстан и самой концепции налогового обязательства выступил известный ученый-цивилист М. Сулейменов. Он считает, что обязательство есть сугубо гражданско-правовое отношение и другим быть не может. По мнению М. Сулейменова, в теории права правоотношения делятся на абсолютные и относительные, причем под последними понимаются такие отношения, в которых управомоченному лицу противостоит конкретное обязанное лицо (обе стороны в таких правоотношениях конкретно определены), и ни один теоретик не ставит знак равенства между обязательствами и относительными правоотношениями. М. Сулейменов полагает, что все властно-управленческие отношения (административные, таможенные, финансовые и т.п.) являются относительными правоотношениями, в которых государство выступает правообладающей стороной, а юридические и физические лица - обязанной стороной, и что этой характеристики правоотношений вполне достаточно.

М. Сулейменов, в частности, отмечает: «Обязательство является предметом гражданского права, потому что оно возникает, как правило, в результате действий субъектов гражданского права, действий равноправных сторон, которые сами определяют взаимные права и обязанности. Поэтому и сложилась постепенно сложная и разветвленная конструкция гражданско-правового обязательства, направленная на создание системы сдержек и противовесов в отношениях свободных равноправных партнеров.

Во властных отношениях эта конструкция ни к чему. Здесь в наличии голая обязанность граждан и юридических лиц перед государством, причем в налоговых отношениях все обязанности возникают из закона».

На критические замечания М. Сулейменова А. Худяков дал следующий ответ:

«Если же говорить по существу, то понятие «налоговое обязательство» в полной мере соответствует сущности налогообложения. Выражая собой налоговое отношение, субъектами которого выступают государство и конкретный налогоплательщик, оно вводит государство в определенное правовое поле. В настоящее время, когда уплата налога определена через категории «долг» и «обязанность» (статья 35 Конституции), причем, что характерно, даже не обозначено, перед кем существуют эти «долг» и «обязанность». Это позволяет обезличить государство, превращая его в некое всесильное и могущественное божество, стоящее вне права и над ним, которое может все, но не отвечает ни за что. Характерно, что если задаться вопросом, а на каком, собственно, основании государство устанавливает налоги и имеет ли оно вообще право это делать, то на этот вопрос мы не найдем ответа ни в одном правовом акте, включая Конституцию. Фразу типа «государство имеет право на налоги» мы не встретим нигде. Полагается, что это право - нечто само собой разумеющееся, находящееся, подобно религиозному догмату, вне обсуждения и не требующее никакого правового обеспечения. Кстати, если обратиться к статье 26 Конституции, согласно которой «принудительное отчуждение имущества для государственных нужд... может быть произведено при условии равноценного его возмещения», то получается, что любой налог является антиконституционным. Однако уже сама эта мысль государству кажется нелепой, а нам, воспитанным в духе безропотного подчинения любым (правым или неправым) установлениям государства, недоступно даже само восприятие этой мысли. А между прочим, в Соединенных Штатах для того, чтобы государство имело право на установление налога с доходов, потребовалось принятие специальной поправки к конституции (XVI), ратифицированной 3 февраля 1913 года, т.е. спустя почти 140 лет с момента образования США. До этого данный налог государство устанавливать вообще не имело права. Характерно, что конституцией США определены и цели налогообложения: «чтобы уплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благосостояние Соединенных Штатов» (раздел 8). Поэтому-то американцы и имеют право с чувством собственного достоинства восклицать, обращаясь к государству: «На что истрачены наши налоги?!»

Таким образом, введение института обязательства в сферу налогообложения является не только решением юридико-технической задачи создание механизма, соответствующего как правовой, так и экономической сути налоговых отношений, но и решает в определенной степени и политическую задачу; введение государства в правовое поле, превращение его в субъекта права. Отношение государственной вседозволенности и всевластия меняется на цивилизованное налоговое правоотношение».

Представитель школы российского налогового права С. Пепеляев считает, что налоговые и гражданские отношения имеют экономическую общность, так как налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения, связанные с распределением благ. Поэтому налоговое законодательство заимствует цивилистический технико-юридический инструментарий. Это, по его мнению, необходимо для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества.

При анализе доводов и аргументов, приводимых обеими сторонами, можно найти достаточно спорных высказываний как в тех, так и в других. Рассмотрим доводы представителей налоговой науки:

А. Худяков, говорит о том, что введение термина «налоговое обязательство» решает в определенной степени и политическую задачу; введение государства в правовое поле, превращение его в субъекта права. При этом отношение государственной вседозволенности и всевластия меняется на цивилизованное налоговое правоотношение. Позволим не согласиться с этим мнением. Во-первых, совершенно непонятно каким образом применение термина «налоговое обязательство» вводит государство в правовое поле. Анализируя доводы А. Худякова, носящие несколько общий характер,  мы делаем следующие выводы: получается, что Конституцией Республики Казахстан не предусмотрено право государства на сбор налогов и не указано, перед кем уплата налога есть долг и обязанность каждого. А применение термина «налоговое обязательство» подразумевает относительные правоотношения в котором точно определены стороны кредитор - государство и должник - налогоплательщик. Таким образом, четко определяется право государство на сбор налогов. Однако нам представляется, что необходимость в таком достаточно сложном теоретическом обосновании права государства на сбор налогов отсутствует. Само определение налогов в Налоговом кодексе Республике Казахстан: «Налоги - это законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер» - уже вводит государство в правовое поле, и нет необходимости использовать для этого термин «налоговое обязательство». На наш взгляд, для введения государства в правовое полое необходимо четкое закрепление права государства на сбор налогов в Основном законе - Конституции Республики Казахстан, а не применение специального термина в специализированном нормативном правовом акте. Доводы М. Сулейменова также не являются безупречными.

Так, М. Сулейменов пишет: «Теория обязательства как гражданско-правового института была разработана еще в римском праве, и с тех пор никто из серьезных ученых и законодателей не пытался распространить эту категорию на правоотношения других отраслей права, кроме наших доблестных налоговиков. Наверное, над этим стоило бы задуматься, почему столько умных людей за столько столетий не догадались расширить категорию обязательства за пределы гражданского права.

Во властных отношениях эта конструкция ни к чему. Здесь в наличии голая обязанность граждан и юридических лиц перед государством, причем в налоговых отношениях все обязанности возникают из закона».

Данные аргументы, на наш взгляд, являются спорными. Ведь научная, в том числе и правовая, творческая мысль не стоит на месте. Например, несмотря на то, что налоги существуют с древних времен, наука налогового права возникла совсем недавно. Но уместно ли будет говорить, что столько умных людей за столько столетий не догадались создать новую отрасль права? Ведь право является отражением реальных жизненных отношений и развивается вместе с ними. С течением времени различные сферы человеческих отношений стали усложняться путем проникновения и обогащения за счет друг друга. Например, в налоговых правоотношениях есть место и договорным правоотношениям. Ярким примером являются некоторые контракты на недропользования в Республике Казахстан в котором недропользователям устанавливался льготный режим налогообложения и отдельно определялись ставки некоторых налогов. По некоторым крупным проектам в сфере недропользования Правительство Республики Казахстан и участники проекта заключали отдельные соглашения об освобождении от некоторых видов налогов, в частности НДС. В ныне действующем Налоговом кодексе Республики Казахстан предусмотрено предоставление налогоплательщикам инвестиционных налоговых преференций в соответствии с контрактом. Соответственно, однозначно говорить только о властно-управленческом характере налоговых правоотношений, на данный момент представляется не совсем правильным.

Если внимательно анализировать аргументы обеих сторон, можно обнаружить, что они касаются многих вещей, но являются, по сути дела, только вторичными, так как обе стороны не анализируют само обязательство, будь оно гражданско-правовое или налоговое. То есть, конечно, описание и определение обязательств присутствуют, но развернутого ответа на вопрос «что такое обязательство?» обе стороны не дают. На наш взгляд, именно раскрытие сущности обязательства даст фундамент для разрешения спора ученых-налоговиков и ученых-цивилистов.

Как уже указывалось выше понятие обязательства разработано гражданским правом и до последнего времени применялось только в гражданско-правовых отношениях. Рассмотрим определение обязательства, которое гражданское законодательство. Статья 268 Гражданского кодекса Республики Казахстан определяет обязательство следующим образом: «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.д., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Кредитор обязан принять от должника исполнение». Исходя из вышеприведенного определения, наука гражданского права выделяет следующие отличительные признаки обязательства:

а) это имущественное правоотношение в отличие от неимущественных гражданских правоотношений;

б) в обязательстве управомоченному лицу противостоят конкретные обязанные лица (относительный характер правоотношения) в отличие от вещных прав, прежде всего права собственности, в котором управомоченному лицу противостоит неопределенный круг обязанных лиц (абсолютный характер правоотношений);

в) обязательство опосредствует главным образом перемещение имущества и имущественных благ, поэтому для него характерны активные действия обязанных лиц, в отличие от вещных прав, закрепляющих принадлежность имущества, вследствие чего основным в вещных правоотношениях является пассивное поведение обязанных лиц.

Таким образом, обязательственные правоотношения - это относительные имущественные правоотношения, для которых характерны активные действия обязанных лиц.

Если исходить из этой формулировки, то термин «налоговое обязательство» также имеет право на существование. Ведь налоговые правоотношения также являются относительными, регулируют перемещение имущества и имущественных благ и для них также характерны активные действия должников, то есть налогоплательщиков.

При анализе оснований возникновения гражданско-правовых и налоговых обязательств мы также не увидим фундаментальных различий:

Основанием возникновения гражданских правоотношений в соответствии со статьей 7 Гражданского кодекса Республики Казахстан являются договора и иные  сделки, административные акты, судебные решения, создание или приобретение имущества, создание объектов интеллектуальной собственности, нанесение вреда другому лицу и иных действий субъектов гражданских правоотношений.

Вопрос относительно оснований возникновения налоговых правоотношений является дискуссионным. Многие ученые считают, что таким основанием является вступления в силу законодательного или иного нормативного правового акта. Здесь мы, однако, согласны с мнением А. Худякова, что это является основанием возникновения абсолютных налоговых правоотношений. Для возникновения относительных налоговых правоотношений просто вступления в силу нормативного правового акта недостаточно, так как необходимы дополнительные юридические факты в виде деяний или событий в результате которых потенциальные налогоплательщики становятся действительными налогоплательщиками.

Обычно основаниями для возникновения относительных налоговых правовых отношений являются действия. Например, появление объекта налогообложения, в том числе и имущества, включая объекты интеллектуальной собственности, заключение или расторжение налогового договора, изменение статуса (получение или снятие инвалидности) и другие действия. Судебные решения также, несомненно, являются основаниями для возникновения налоговых правоотношений.

Таким образом, основания возникновения гражданских и налоговых правоотношений довольно схожи. Несмотря на то, что приоритеты в них разные, на наш взгляд, этого недостаточно для концептуального различия между понятиями гражданско-правового и налогового обязательств.

Если рассматривать точку зрения ученых-цивилистов в целом, то основной упор при обосновании своей точки зрения они делают на различии в содержании гражданских и налоговых правоотношений. В разных работах утверждается исключительная принадлежность категории обязательства гражданскому праву, так как обязательство возникает в условиях равноправия и автономии воли сторон - основных чертах гражданских правоотношений. С формальной точки зрения в определении обязательства, содержащемся в Гражданском кодексе Республики Казахстан вы не найдете таких признаков, как равноправие и автономия воли сторон, но, с другой стороны, эти признаки присущи всем гражданско-правовым отношениям, в том числе и обязательственным, и до последнего времени термин «обязательство» как самостоятельная правовая категория применялся только в гражданских правовых нормативных актах.

Таким образом, суть спора состоит в анализе статуса понятия «обязательство» - является ли оно специфическим понятием гражданского права или нет.

Как уже упоминалось выше, право есть отображение реальных отношений. При гражданско-правовых отношениях между государством и другими субъектами существует относительное равноправие и автономия воли. Однако данное равновесие весьма хрупкое, так как государство может в любой момент изменить такое положение, изменив действующее гражданское законодательство. Историческим примером может служить гражданское законодательство советских времен, когда принципы равноправия и автономии воли сторон были существенны ограничены. Да и сейчас в отдельных случаях допускается ограничение этих принципов. Так, действующим законодательством Республики Казахстан предусмотрена обязательность заключения договоров по некоторым видам страхования, что является явным нарушением принципа автономии воли. Но здесь это нарушение обосновывается высокой социальной значимостью обязательного страхования. С другой стороны, налоговое право постепенно переходит от использования только односторонних установлений государства к использованию и договорных начал. Помимо вышеуказанных примеров в области недропользования и налоговых инвестиционных льгот можно привести налоговую практику США, когда налоговая служба и налогоплательщики могут заключать налоговые соглашения. Данные соглашения не могут кардинально менять условия налогообложения, однако разрешают множество спорных и неясных моментов в каждом отдельном случае. Практика законотворчества показывает, что законодательство Республики Казахстан достаточно много восприняло из законодательства США. Следовательно, нельзя исключать, что через некоторое количество времени практика налоговых соглашений будет применяться и в Республике Казахстан. Такое смещение акцентов в налоговом праве происходит от осознания государствами неэффективности только силового давления на налогоплательщиков.

Однако, на наш взгляд, наличие определенного сходства недостаточно для появления нового понятия. Для этого также необходима насущная необходимость в его существовании. Появление понятия «гражданско-правовое обязательство» было вызвано такой насущной необходимостью. Обязательственные отношения, являющиеся отображением динамики развития гражданских правоотношений, по своей сути отличались от абсолютных вещных прав. При этом в связи с характером гражданских правоотношений, возникало множество самых различных ситуаций, которые невозможно было адекватно отобразить и урегулировать с помощью понятия обязанности. Поэтому гражданское право разработало институт обязательства, который, как справедливо отметил М. Сулейменов, со временем постепенно сложился в сложную и разветвленную конструкцию гражданско-правового обязательства, направленную на создание системы сдержек и противовесов в отношениях свободных равноправных партнеров. Налоговые правоотношения сильно отличаются от гражданских правоотношений, но в то же время в налоговых правоотношениях также возникают моменты которые, на наш взгляд, не могут быть адекватно отражены и урегулированы с помощью понятия обязанности. К таким моментам относятся, например, исполнение налогового обязательства правопреемниками юридического лица - налогоплательщика при его реорганизации, исполнение налогового обязательства физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполнение налогового обязательства налоговым агентом, способы обеспечения исполнения налогового обязательства, исковая давность по налоговому обязательству. Кроме того, как было указано выше, в налоговых правоотношениях присутствуют и определенные договорные начала, с которыми трудно оперировать без понятия обязательства. Следовательно, несмотря на разный характер налоговых и гражданских правоотношений, введение понятия «налоговое обязательство» вызвано реальной необходимостью.

В соответствии с этим мы считаем, что термин «налоговое обязательство» имеет право на существование. Данный термин подчеркивает специфику налоговых правоотношений, заключающуюся в их распределительно-имущественном характере, а также то, что налоговые правоотношения не ограничиваются рамками только голых обязанностей налогоплательщика, а позволяют регулировать те налоговые правоотношения, которые не могут быть адекватно отображены и урегулированы с помощью понятия «налоговая обязанность».

Следует отметить, что концепция налогового обязательства, верная в целом, не нашла целостного и последовательного отражения в Налоговом кодексе Республики Казахстан. Как справедливо заметил М. Сулейменов, многие положения глав 2 и 3 Налогового кодекса Республики Казахстан относительно налоговых прав и обязанностей относятся к налоговому обязательству, но почему-то прописываются отдельно. Кроме того, А. Худяков выдвигал теорию о существовании организационных налоговых обязательств, в связи с которой все налоговые правоотношения являлись обязательственными, и не было нужды разделять понятия налоговых прав и обязанностей и налоговых обязательств, что отметил М. Сулейменов. Но это критическое замечание осталось без четкого и вразумительного ответа. При более глубоком и тщательном анализе можно выявить и другие противоречия и неясности, которые дискредитируют концепцию налогового обязательства. Эти противоречия, несомненно, требуют своего разрешения, так как содержание Налогового кодекса Республики Казахстан должно быть в гармонии с его основными понятиями, к которым, несомненно, относится фундаментальное понятие «налоговое обязательство».

Здесь должны быть комментарий