Еще раз об уплате НДС с роялти

 

В журнале Юрист № 6 была опубликована статья главного эксперта АО «КМГ-Консалтинг» Б. Токтарова «Платить или не платить НДС с роялти?». Отметим, что несколько ранее с докладом на эту же тему на третьем Атырауском правовом семинаре выступил Управляющий партнер компании «КМГ-Консалтинг» Р. Журсунов. Автор настоящей статьи старший юрист Адвокатской компании «Sayat Zholshy & Partners» Д. Тенелов также участвовал в обсуждении этого, очень важного для недропользователей вопроса[1].

 

Сразу хочу отметить, что я полностью поддерживаю мнение о необоснованности и незаконности идеи обложения НДС роялти в случае его выплаты в натуральной форме. Также я хотел бы выразить уважение своим коллегам из компании «КМГ-Консалтинг» за их вклад в разрешении этой проблемы. В то же время необходимо вынести на обсуждение и другие проблемные вопросы, возникшие в ходе дискуссии «Платить или не платить НДС с роялти?»

 

1. В самом начале своей статьи Б. Токтаров указывает, что роялти является, в том числе, платежом недропользователя за право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований. Именно такое определение закреплено в подпункте 27 пункта 1 статьи 10 Налогового Кодекса Республики Казахстан (далее НК РК). Однако такое определение противоречит другим нормам НК РК. Полное название НК РК - Кодекс Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый Кодекс). Глава 11 НК РК содержит точный и закрытый перечень налогов и других обязательных платежей в бюджет. Это налоги, сборы, платы, государственная пошлина и таможенные платежи. Подпункт 17 пункта 1 статьи 10 НК РК определяет налоги как законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер. Исходя из этого определения роялти никак не может быть налогом, так как в соответствии с определением, изложенным выше, является платежом за право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований, то есть носит возмездный характер. Но, несмотря на это противоречие, роялти в составе других специальных платежей недропользователя, входит в перечень налогов, установленный статьей 60 НК РК.

Однако статья 6

НК РК закрепляет

принцип определенности налогообложения. Содержание данного принципа заключается в том, что налоги и другие обязательные платежи в бюджет Республики Казахстан должны быть определенными. Определенность налогообложения означает возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика. На мой взгляд, говорить об определенности обложения роялти в ситуации когда налоговым законодательством четко не определен его статус (налог или другой обязательный платеж) представляется необоснованным. Пункт 2 статьи 4 НК РК предусматривает, что Положения налогового законодательства Республики Казахстан не могут противоречить принципам налогообложения, установленным настоящим Кодексом (НК РК). Таким образом, для того чтобы положения об уплате роялти не противоречили принципу определенности налогообложения необходимо внести изменения и дополнения НК РК, для того чтобы исключить роялти из перечня налогов и включить его в перечень других обязательных платежей. Пока же такие изменения и дополнения не будут внесены в НК РК, уплата роялти будет противоречить принципам налогообложения и, следовательно, не должна осуществляться налогоплательщиками.

2. Б. Токтаров рассматривает проблему с точки зрения теории налогообложения. Он пишет: «Суть НДС состоит в том, что на первоначальном этапе производства какого-либо продукта производитель платит налог со всей его стоимости, а далее на каждой стадии его реализации в производственной цепочке НДС уплачивается с наценки или добавленной стоимости. Порядок исчисления налога таков, что на каждом этапе реализации товара продавец исчисляет налог со стоимости продажи и предъявляет его покупателю, а покупатель при соблюдении требований налогового законодательства (наличие подтверждающих первичных документов, правильности оформления счетов-фактур, наличие факта оприходования, оплаты товара) предъявляет его к возмещению из бюджета. И так до конечного потребителя». Далее рассматривается противоречие между теорией налогообложения НДС и рассматриваемой проблемой - обложение НДС уплаты роялти. Однако, проблема заключается в том, что казахстанский НДС часто не соответствует теоретическим представлением о налоге на добавленную стоимость. Согласно нормам НК РК далеко не все налогоплательщики уплачивают НДС. В первую очередь - это мелкие налогоплательщики, чей оборот по реализации товаров (работ, услуг) не превышает 12 000 минимальных расчетных показателей за любой период (но не более двенадцати месяцев). Кроме того, статьи 225-234 НК РК определяют внушительный перечень оборотов и импорта, освобожденных от обложения НДС. Таким образом, «стройная цепочка реализации товаров, подлежащая обложению НДС», на самом деле в очень большом количестве случаев совсем даже не стройна и бремя по уплате НДС несет продавец, а не покупатель. Случаи противоречия норм НК РК об НДС теоретическим положениям также содержатся в статье 211 НК РК. Так согласно пункту 1 данной статьи оборотами по реализации товаров (работ, услуг) являются такие обороты как безвозмездная передача товара, передача заложенного имущества (товара) залогодателем в случае невыплаты долга и отгрузку товара одним структурным подразделением другому структурному подразделению одного юридического лица, являющимися самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость (!). Во всех вышеперечисленных случаях добавочной стоимости не возникает, но, несмотря на это, обложение НДС почему-то происходит. Исходя из вышесказанного, я считаю, что согласно НК РК казахстанский НДС зачастую является фактически налогом с оборота, а не налогом на добавленную стоимость и применение теоретических положений об НДС и апелляция к его сути в дискуссии не очень обоснованно.

3. Сам Б. Токтаров понимает, что свою позицию необходимо отстаивать не только с теоретической точки зрения. Поэтому он приводит правовые аргументы в обосновании своей позиции. В статье рассматривается два случая - до введения в действие ныне действующего НК РК, так как налоговый режим многих контрактов на недропользование регулируется положениями старого Закона Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», и после введения НК РК. В обоих случаях автор делает знак равенства между терминами «оборот по реализации» товаров (работ, услуг) и «реализация» товаров (работ, услуг). Далее следует вывод о том, что анализируемую уплату роялти в натуральной форме нельзя рассматривать как реализацию и, следовательно, здесь не возникает и оборота по реализации. Однако, данное логическое построение, на мой взгляд, верно только в части. В ранее действующем Законе Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» не давалось отдельного определения «оборота по реализации» товаров (работ, услуг). Соответственно, применение общего термина «реализация» товаров (работ, услуг) в этом случае было правомерно и обоснованно. Однако, ныне действующий НК РК содержит отдельное определение термина «оборот по реализации» товаров (работ, услуг), содержащееся в статье 211 НК РК и именно на это определение ссылался Налоговый Комитет Министерства Финансов Республики Казахстан в свое м разъясняющем письме от 27 августа 2004 года № МРНК-5-1-/6982). В этом и заключается проблема, что основным критерием обложения НДС является не «реализация», а «оборот по реализации», и эти понятия имеют серьезные расхождения. Выше я уже писал, что оборотом по реализации товаров (работ, услуг) является такой оборот как отгрузку товара одним структурным подразделением другому структурному подразделению одного юридического лица, являющимися самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость. Сюда также включаются выполнение работ, оказание услуг между структурными подразделениями одного юридического лица, являющимися самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость. Очевидно, что отгрузка товаров, выполнение работ или оказание услуг между структурными подразделениями одного и того же юридического лица не являются «реализацией», однако вполне подходят под определение «оборота по реализации».

Таким образом, на мой взгляд, делать знак равенства между терминами «реализация» и «оборот по реализации» в ныне действующем НК РК не совсем корректно.

4. Очень важно отметить справедливость и важность замечания Б. Токтарова о неразвитости правоприменительной практики в части обложения рассматриваемого оборота по уплате роялти в натуральной форме корпоративным подоходным налогом (КПН). Несмотря на то, что понятия «реализация» и «оборот по реализации» имеют довольно большие различия, налоговые органы не всегда обращают внимание на это и в при проведении налоговой проверки, когда доначисляют НДС, то автоматически доначисляют и КПН. Однако в данном случае этого не произошло, так как начисление КПН за уплату роялти выглядело бы совсем абсурдно. Хотелось бы, чтобы представители налоговых органов и в других случаях понимали разницу между базами обложения НДС и КПН с тем, чтобы принимать более объективные и обоснованные решения в ходе налоговой проверки.

Все вышеуказанные замечания, не имеют своей целью доказать правомерность и обоснованность обложения НДС оборота по уплате роялти в натуральной форме, тем более, что есть и другие аргументы против такой идеи. В этой статье мне бы хотелось обратить внимание на определенные огрехи в нашем налоговом законодательстве, носящие как теоретический, так и практический характер. Именно такого рода противоречия и неясности усложняют деятельность налогоплательщиков, дают основания для противоречивых разъяснений налоговых органов и, как итог, приводит к жалобам и судебным разбирательствам. Причем в случае, когда обе стороны понимают, что с позиции здравого смысла основания для спора нет. Рассматриваемая в данной статье ситуация отчетливо показывает, что несмотря на существенный прогресс налогового законодательства Республики Казахстан, на сегодняшний день оно нуждается в дальнейшем развитии и совершенствовании.

 

[1] Смотрите: Д. Тенелов «Уплата налога как налогооблагаемый оборот». Журнал «Бухгалтер и налоги». №12 декабрь 2004 года и D. Tenelov “Tax payment as taxable turnover”. Investors Voice #13 November/December 2004.