Административные правонарушения в области налогообложения
(актуальные вопросы)
Отдельные правовые нормы КоАП РК[1], касающиеся налоговых правонарушений, не в полной мере учитывают все аспекты группы общественных отношений, связанных с налогообложением. В частности, его нормы, устанавливающие ответственность за непредставление декларации в сроки, предусмотренные налоговым законодательством, не в полной мере соответствуют требованиям практики. Кандидат юридических наук, начальник юридического отдела ТОО «Минтакс» Е.Е Галиев и старший менеджер ТОО «МинТакс Аудит» Аушанов А.С. ставят вопрос.
В соответствии с частью 1 статьи 206 КоАП РК непредставление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой отчетности в срок, установленный законодательными актами Республики Казахстан, кроме случая, предусмотренного частью второй настоящей статьи влечет штраф на физических лиц в размере от десяти до двадцати, на индивидуальных предпринимателей и должностных лиц - в размере от сорока до пятидесяти месячных расчетных показателей, на юридических лиц - в размере от шестидесяти до восьмидесяти месячных расчетных показателей. Таким образом, налогоплательщик привлекается к административной ответственности по указанной норме КоАП РК в том случае, если он не представит в органы налоговой службы декларацию в сроки, установленные законодательством Республики Казахстан.
Однако в практике применения части 1 статьи 206 КоАП РК имеют место случаи, которые можно разделить на следующие группы:
Вариант 1. Декларация не представляется налогоплательщиком в сроки установленные законодательством, и факт непредставления выявляется работником налоговой службы, но при этом сумма налогов, подлежащих уплате, ниже размера минимального штрафа согласно части 1 статьи 206 КоАП РК.
Вариант 2. Декларация самостоятельно представляется налогоплательщиком в нарушение сроков, на ее подачу, и при этом сумма налогов, подлежащих уплате, ниже размера минимального штрафа согласно части 1 статьи 206 КоАП РК.
Вариант 3. Декларация не представляется налогоплательщиком в сроки установленные законодательством, и факт непредставления выявляется работником налоговой службы, но при этом сумма налогов, подлежащих уплате, составляет сумму, превышающую размер минимального штрафа, установленного в части 2 статьи 206 КоАП РК.
Вариант 4. Декларация самостоятельно представляется налогоплательщиком в нарушение сроков, на ее подачу, и при этом сумма налогов, подлежащих уплате, превышает размер минимального штрафа согласно части 1 статьи 206 КоАП РК.
Степень общественной опасности вышеперечисленных групп административных проступков существенно различается. К примеру, приведенный выше Вариант 4 ниже по степени своей общественной опасности, чем Вариант 3. Так как если согласно Варианту 4 налогоплательщик, несмотря на нарушение сроков, самостоятельно выполняет свое налоговое обязательство на представление декларации, то в случае Варианта 3 путем непредставления налоговой декларации налогоплательщик пытается избежать уплаты налогов и нанести ущерб государству.
При непредставлении налоговой декларации усматривается прямой умысел на неуплату налогов, когда налогоплательщик осознанно не подает декларацию, чтобы избежать уплаты налогов. В свою очередь, при представлении декларации самостоятельно, но с нарушением сроков, налоговое обязательство исполняется и государству не наносится существенного вреда. При этом налогоплательщиком уплачивается в бюджет сумма пени, в соответствии с требованиями Налогового кодекса.
Таким образом, при представлении декларации с нарушением срока отсутствует мотив - получение личной выгоды и цель - причинение материального вреда государству, тогда как в случае непредставления декларации таковой мотив и цель имеют место - налогоплательщик заинтересован в извлечении выгоды путем причинения ущерба государству. Вышеизложенное говорит о том, что объективная сторона административного правонарушения составляющими которого являются мотив и цель проступка, различается при представлении декларации с нарушением установленных законодательством сроков и в случае непредставления декларации в установленные законодательством сроки. То есть данные проступки необходимо выделить в различные правовые нормы, ввиду существенного различия их составов и несоответствия степени их общественной опасности.
На практике имеются многочисленные случаи, когда налогоплательщики несут одинаковую административную ответственность как в случае, если они самостоятельно, но с нарушением срока подали декларацию, так и при непредставлении декларации, которое было выявлено налоговыми органами, несмотря на явное несоответствие объективной стороны правонарушения и степени общественной опасности этих проступков. Причем, подобное допускается на основании действующей редакции части 1 статьи 206 КоАП РК.
Ранее в соответствии с абзацем 4 статьи 165 Кодекса КазССР об административных правонарушениях от 22 марта 1984 года (далее - КоАП КазССР) предусматривалась административная ответственность за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации в виде штрафа на граждан в сумме от десяти до двадцати минимальных размеров заработной платы и на должностных лиц - от сорока до пятидесяти минимальных размеров заработной платы.
Однако, несмотря на самостоятельное выделение в указанной статье КоАП КазССР составы административных правонарушений в виде непредставления, несвоевременного представления не получили детализации, а также не были в дальнейшем конкретизированы в иных законодательных актах.
Кроме того, непредставление декларации и несвоевременное представление в виде отдельных составов административных правонарушений также выделяется в действующей редакции КоАП РК с выделением специальных субъектов правонарушения, а именно, согласно части 2 статьи 532 КоАП РК в Главе 30 «Административные коррупционные правонарушения» предусмотрена административная ответственность за непредставление и несвоевременное представление деклараций о доходах, имуществе и других сведений, предусмотренных законодательством о борьбе с коррупцией, лицами, занимающими государственную должность, а также уволенными с государственной службы по отрицательным мотивам, ежегодно в течение трех лет после увольнения с государственной службы, а равно супругом (супругой) указанных лиц влечет штраф в размере от пятидесяти до ста месячных расчетных показателей. Однако, в данном случае законодатель разграничил непредставление и несвоевременное представление декларации о доходах как меру борьбы с коррупционными правонарушениями и для применения санкции, предусмотренного частью 2 статьи 532 КоАП РК, необходимо наличие специального субъекта правонарушения - лицо, занимающее государственную должность, а также уволенное с государственной службы по отрицательным мотивам, а равно супруг (супруга) указанных лиц.
Правоотношения, связанные с представлением налоговой отчетностью, неоднозначны. Как мы указывали выше, степень общественной опасности проступков, связанных с нарушениями по представлению налоговой отчетности, существенно различается. В проступках в указанной сфере можно выделить различные составы, которые, однако, не получили самостоятельного выделения в законодательстве, несмотря на потребности практики и интересы общества в целом.
К примеру, административная ответственность за проступок в виде несвоевременного представления декларации нуждается в смягчении. На практике, имеется большое число случаев, когда лица освобождаются от ответственности за представление декларации с нарушением установленных сроков, в особенности, когда сумма уплачиваемого налога незначительна. В связи с чем, ответственность могла бы быть установлена начиная с минимального штрафа.
В свою очередь, ответственность за непредставление декларации также нуждается в уточнении, возможно, в сторону усиления. Считаем приемлемой и соответствующей степени общественной опасности данного вида правонарушений, административную ответственность за непредставление декларации, которая предусматривалась ранее действовавшей редакцией части 1 статьи 206 КоАП РК до введения в действие Закона Республики Казахстан «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» от 13 декабря 2004 года № 11-III ЗРК, а именно, в виде штрафа в размере десяти процентов от суммы налога и другого обязательного платежа, подлежащей уплате, но неуплаченной.
В связи с вышеизложенным, в интересах всестороннего правового регулирования общественных отношений в рассматриваемой области, предлагаем следующую редакцию статьи 206 КоАП РК, в которой нашли бы отражение основные аспекты административных правонарушений, на борьбу с которыми она направлена:
«1. Представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой отчетности с нарушением срока, установленного законодательными актами Республики Казахстан -
влечет штраф на физических лиц в размере от одного до двадцати, на индивидуальных предпринимателей и должностных лиц - в размере от пяти до сорока месячных расчетных показателей, на юридических лиц - в размере от двадцати до сорокамесячных расчетных показателей.
2. Непредставление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой отчетности в налоговый орган, кроме случая, предусмотренного частью третьей настоящей статьи, -
влечет штраф на физических лиц в размере от десяти до двадцати, должностных лиц - в размере от сорока до пятидесяти месячных расчетных показателей, на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц - в размере десяти процентов от суммы налога и другого обязательного платежа, подлежащей уплате, но неуплаченной, но не менее сорока месячных расчетных показателей
3. Непредставление налогоплательщиком налоговой отчетности в налоговый орган по истечении девяноста дней от установленного законодательными актами Республики Казахстан срока представления такой отчетности -
влечет штраф на физических лиц в размере от двадцати до сорока, на должностных лиц - от сорока до шестидесяти месячных расчетных показателей, на индивидуальных предпринимателей и должностных лиц - в размере пятидесяти процентов от суммы налога и другого обязательного платежа, подлежащей уплате, но неуплаченной, но не менее шестидесяти месячных расчетных показателей.
4. Непредставление в срок, установленный уполномоченным государственным органом, либо отказ в представлении налогоплательщиком документов (в том числе в электронном виде), а также налоговой отчетности по электронному мониторингу, необходимых для проведения мониторинга налогоплательщиков, -
влечет штраф на индивидуальных предпринимателей и должностных лиц в размере от двадцати до пятидесяти, на юридических лиц - в размере от двухсот до пятисот месячных расчетных показателей.
5. Те же деяния, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, предусмотренного частью четвертой настоящей статьи, -
влекут штраф на должностных лиц и индивидуальных предпринимателей в размере от пятидесяти до семидесяти, на юридических лиц - в размере от пятисот до одной тысячи месячных расчетных показателей».
Статья 209 КоАП РК имеет название «Занижение сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет», следовательно, должна быть направлена на пресечение возможных случаев нанесения ущерба государству в виде занижения, подлежащих уплате сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет. Далее, в соответствии с частью 2 статьи 209 КоАП РК предусматривается административная ответственность за завышение суммы убытка в декларации для целей обложения корпоративного подоходного налога или индивидуального подоходного налога, которое влечет штраф на индивидуальных предпринимателей и на юридических лиц в размере пятидесяти процентов от суммы корпоративного подоходного налога или индивидуального подоходного налога, исчисленного от суммы убытка, завышенной в декларации.
Необходимость рассматриваемой правовой нормы КоАП РК вполне оправдана, как средство пресечения одного из видов налоговых правонарушений, когда может быть нанесен ущерб государству в виде неуплаты либо неполной уплаты налогоплательщиками суммы корпоративного подоходного налога либо индивидуального подоходного налога. А именно, в соответствии со статьей 125 Налогового кодекса корпоративный подоходный налог исчисляется за налоговый период путем применения ставки, установленной пунктом 1 статьи 135 Налогового кодекса, к налогооблагаемому доходу с учетом корректировок, произведенных согласно статье 122 Налогового кодекса, уменьшенному на сумму убытков, переносимых в соответствии со статьей 124 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 статьи 124 Налогового кодекса убытки от предпринимательской деятельности, а также убытки от реализации зданий, строений, сооружений, использованных в предпринимательской деятельности налогоплательщика, переносятся на срок до трех лет включительно для погашения за счет налогооблагаемого дохода последующих налоговых периодов. А убытки, образующиеся в связи с деятельностью, осуществляемой по контрактам на недропользование, переносятся на срок до семи лет включительно. В свою очередь, в соответствии с пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса убытком от предпринимательской деятельности признается превышение вычетов над скорректированным совокупным годовым доходом. При буквальном толковании пункта 1 статьи 124 Налогового кодекса убытки, указанные в данной правовой норме, переносятся для погашения за счет налогооблагаемого дохода. Соответственно, при отсутствии у налогоплательщика в отчетном налоговом периоде налогооблагаемого дохода, уменьшение налогооблагаемого
дохода налогоплательщика невозможно. А по истечении сроков, установленных в пункте 1 статьи 124 Налогового кодекса, налогоплательщик утрачивает право на перенос убытков. Соответственно при отсутствии в соответствующем налоговом периоде налогооблагаемого дохода обязательство по уплате корпоративного подоходного налога отсутствует, а значит и угроза нанесения ущерба государству в виде занижения, подлежащих уплате налогов в случае завышения суммы убытков в декларации отсутствует.
Кроме того, на основании рассматриваемой нормы КоАП РК на практике имеются многочисленные случаи привлечения к ответственности заведомо убыточного юридического лица, у которого отсутствует налогооблагаемый доход. В действующей редакции правовой нормы на практике происходит привлечение к административной ответственности за случаи, когда формальное завышение суммы убытков не приводит к изменению налогооблагаемого дохода, ввиду его фактического отсутствия. При этом, санкция, предусмотренная частью 2 статьи 209 КоАП РК, может быть применена независимо от того, подлежит ли какая-либо сумма к уплате в качестве корпоративного подоходного налога, то есть независимо от нанесения ущерба государству в виде неуплаты налогов. Таким образом, правовое значение статьи 209 КоАП РК как меры борьбы с занижением сумм налогов в действующей редакции части 2 статьи 209 утрачивается, так как налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за формальное нарушение, а не фактическое нанесение вреда. При этом, в соответствии с частью 2 Примечаний к статье 209 КоАП РК для целей настоящей статьи при наложении административного взыскания, предусмотренного частью второй, налог, исчисленный от суммы завышенного убытка, (именно налог определяется, а не штраф) определяется по ставкам корпоративного подоходного налога или по максимальным ставкам индивидуального подоходного налога. То есть, вероятно, законодатель предполагал привлечение к ответственности на основании части 2 статьи 209 КоАП РК за причинение вреда государству в виде занижения сумм налогов, однако, данная идея не нашла детального отражения в правовой норме, из-за чего на практике имеют место случаи привлечения к ответственности за завышение сумм убытков в декларации при отсутствии налогооблагаемого дохода.Норма, установленная в части 2 статьи 209 КоАП РК приобретает не правоохранительный, а карательный характер, когда налогоплательщик может быть привлечен к ответственности при отсутствии каких-либо экономических предпосылок для нанесения ущерба государству в виде занижения размера сумм уплачиваемых налогов. Кроме того, возможна ситуация, когда юридическое лицо, признававшееся в тот или иной налоговый период убыточным, и привлеченное к административной ответственности на основании части 2 статьи 209 КоАП РК, в последующие налоговые периоды будет иметь налогооблагаемый доход. В особенности, подобное распространено в сфере производства, когда требуется продолжительное время на строительство промышленных объектов. В таком случае, у должностных лиц органов налоговой службы имеется основание привлечь
налогоплательщика за это же нарушение по части 1 статьи 209 КоАП РК, которой предусматривается административная ответственность за занижение сумм налогов и других обязательных платежей в декларации. Получается, частями 1, 2 статьи 209 КоАП РК нормативно закреплена (как применяют часть 2 статьи 209 КоАП РК работники налоговой службы) возможность привлечения налогоплательщика к административной ответственности за однои то же правонарушение в виде занижения сумм налогов в декларации, так как экономически завышение
в декларации
сумм убытков приводит к занижению корпоративного подоходного налога или индивидуального подоходного налога
в декларациях последующих периодов
. В рассматриваемой ситуации, действующая редакция частей 1, 2 статьи 209 КоАП РК входит в противоречие с
подпунктом 2) пункта 3 статьи 77 КонституцииРеспублики Казахстан, в соответствии с которым «
никто не может быть подвергнут повторно уголовной или административной ответственности за одно и то же правонарушение». В свою очередь, в соответствии с пунктом 7 статьи 62 Конституции Республики Казахстан «Законы Республики … не должны противоречить Конституции». Ввиду наложения значительных штрафов на основании частей 1, 2 статьи 209 КоАП РК, не только небольшие, но и крупные налогоплательщики могут быть приведены к финансовому краху и как следствие - к банкротству. Статья 209 КоАП РК должна быть приведена в соответствие с нормами Конституции Республики Казахстан, налоговогозаконодательства и налоговой политикой государства, направленной на экономический рост. В связи с вышеизложенным, в
интересах всестороннего правового регулирования общественных отношений в рассматриваемой области, предлагаем часть 2 статьи 209 КоАП РК и часть 2 Примечаний к статье 209 КоАП РК исключить. Часть 1 статьи 209 КоАП РК изложить в следующей редакции:«1. Занижение сумм налогов и других обязательных платежей в декларации, в том числе в результате завышения суммы убытка в декларации для целей обложения корпоративного подоходного налога или индивидуального подоходного налога - влечет штраф на физических лиц в размере от пяти до десяти, на должностных лиц - в размере от сорока до
пятидесяти месячных расчетных показателей, на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц - в размере пятидесяти процентов от доначисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет».Законодательство об административных правонарушениях является действенным средством борьбы с налоговыми проступками. Однако, в данных нормах требуется всесторонний учет интересов как государства, так и всех иных субъектов хозяйственных отношений. Надеемся, что наши предложения будут полезны и найдут отражение в законодательстве.
При полном или частичном использовании материалов гиперссылка на journal.zakon.kz обязательна.
Комментарии, не относящиеся к теме сообщения, оскорбительные по отношению к другим читателям или героям публикаций и содержащие нецензурную лексику запрещены и удаляются.
ТОО «Компания ЮрИнфо», Республика Казахстан, 050004, г. Алматы, ул. Рыскулова 43-в. Многоканальный тел. (727) 380 60 61